NOTE DI ACCREDITO IVA PER MANCATO PAGAMENTO A CAUSA DI PROCEDURE CONCORSUALI O ESECUTIVE INFRUTTUOSE

NOTE DI ACCREDITO IVA PER MANCATO PAGAMENTO A CAUSA DI PROCEDURE CONCORSUALI O ESECUTIVE INFRUTTUOSE

 

 

14 giugno 2005

Fonti normative e amministrative
DPR. 26 ottobre 1972 n. 633 – artt. 26, secondo comma, e 19, primo comma.
dl 28 marzo 1997 n. 79, conv. dalla legge del 28 maggio 1997 n. 140, art 13.bis.
R.D. 16 marzo 1942 n. 267 – artt. 110,119, 130,131, 181, 187, 213.
D.Lgs. 8 luglio 1999 n. 270.
Codice civile – artt. 1230, 1197, 1424, 2423, 2423-bis, 2426, 2740.
TUIR – artt. 101 comma 5, e 106.
Legge del 27 luglio 2000 n. 212 – art. 10, comma 3.
C.M. 17 aprile 2000 n. 77/E.
Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 12 ottobre 2001 n. 155/E.
Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 18 marzo 2002 n. 89/E.

Quadro normativo
L’art. 26, secondo comma, del DPR. n. 633/72 (1), nel disciplinare i presupposti legittimanti l’emissione di nota di variazione, dispone che se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione (2) l’imposta corrispondente alla variazione.
Questa disposizione, è volta a consentire al cedente del bene o prestatore del servizio di recuperare, attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione, l’imposta versata anticipatamente all’Erario e non riscossa a causa dell’insolvenza del debitore e dell’infruttuosità dell’azione esecutiva, sia essa individuale che collettiva.

Ambito temporale di applicazione
Tale disposizione (3) si applica (4) a tutte le procedure avviate dal 2 marzo 1997 (5) e a quelle in corso (6) a tale data.
Restano escluse pertanto dall’ambito applicativo della norma le sole procedure esecutive, collettive o individuali, che si siano definitivamente chiuse alla data del 1° marzo 1997 con il compimento del loro atto finale.

Presupposti applicativi
L’operatività della disposizione legittimante la variazione in diminuzione in presenza di procedure concorsuali o esecutive infruttuose è condizionata al verificarsi dei seguenti presupposti:
1) analogamente alle altre fattispecie disciplinate dall’articolo 26, secondo comma, del DPR. n. 633/72, per poter procedere all’emissione della nota di credito occorre che l’operazione originaria sia stata fatturata e registrata. Ne consegue che non sono ammesse alla procedura di recupero dell’imposta le cessioni e le prestazioni documentate solo dallo scontrino o ricevuta fiscale;
2) il mancato pagamento (in tutto o in parte) della fattura deve essere causato da procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose. In particolare con riferimento alle procedure concorsuali l’Amministrazione finanziaria (7) ha chiarito che l’infruttuosità deve giuridicamente ritenersi esistente quando “il soddisfacimento del creditore attraverso l’esecuzione collettiva sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo”. Inoltre relativamente al concordato preventivo, l’infruttuosità della procedura opera solamente per i creditori chirografari per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato;
3) nel caso di procedura fallimentare è necessario che il creditore si sia insinuato al passivo del fallimento per poter partecipare al concorso. Ne deriva che il creditore, non può procedere al recupero dell’IVA mediante emissione di nota di accredito qualora non abbia presentato istanza di insinuazione al passivo della procedura.

Procedure esecutive infruttuose
Per “procedure esecutive” s’intendono le diverse procedure applicate nell’ambito del processo di esecuzione rivolte a realizzare la pretesa del creditore.
Ai sensi dell’art. 2740 (8) c. c., il debitore risponde dell’adempimento delle obbligazioni assunte con tutti i suoi beni presenti e futuri.
Il creditore tramite il processo esecutivo può realizzare il suo credito mediante l’esecuzione forzata sui beni (anche di futura acquisizione) del suo debitore.
Le procedure esecutive risultano infruttuose quando, malgrado la loro attuazione, il creditore è rimasto insoddisfatto.
Il procedimento di esecuzione forzata per espropriazione consta di tre fasi:
1) il pignoramento;
2) la vendita all’asta;
3) l’attribuzione al creditore del prezzo ricavato dalla vendita. E’ questa la fase che legittima la variazione in diminuzione mediante emissione di nota di accredito.
A tale proposito infatti, l’Agenzia delle entrate afferma (9) che “il presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene ad esistenza quando il credito del cedente del bene o prestatore del servizio non trova soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell’esecutato ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l’insussistenza di beni da assoggettare all’esecuzione”.
Infine possono essere ricomprese nella previsione normativa in argomento anche le procedure esecutive degli obblighi di consegna o rilascio, (ad eccezione dei casi di prestazione sostitutiva), così pure quelle ricadenti nell’ipotesi della “prestazione in luogo dell’adempimento” (datio in solutum), previa accettazione del creditore, prevista dall’art. 1197 (10) c.c., o nel caso di “novazione oggettiva” ex art. 1230 (11) c.c., o di “conversione del negozio nullo” ex art. 1424 (12) c.c.
Anche per queste procedure esecutive in forma specifica, l’infruttuosità, derivante dalla mancata consegna o rilascio del bene, dovrà essere accertata e documentata dall’autorità preposta alla procedura.

Procedure concorsuali
“Concorsuale” è la procedura che, nei casi tassativamente previsti dalla legge, sostituisce la procedura esecutiva individuale, con la quale il singolo creditore aggredisce il singolo bene del debitore.
La procedura esecutiva concorsuale è generale, perché riguarda tutti i beni del debitore, e collettiva, perché tutti i creditori concorrono su tutti i beni del debitore.

Le procedure concorsuali che, in caso di mancato pagamento dell’operazione imponibile, danno diritto all’attivazione della rettifica in diminuzione sono:
a) il fallimento;
b) la liquidazione coatta amministrativa;
c) il concordato fallimentare;
d) il concordato preventivo.
Secondo l’orientamento espresso dall’Amministrazione finanziaria (13) le procedure di amministrazione controllata (14) e di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (15), non rientrerebbero nell’ambito applicativo dell’art. 26 secondo comma, del DPR. n. 633/72 per carenza dei presupposti previsti nella medesima disposizione. Ciò in considerazione del fatto che entrambe le procedure escludono l’insolvenza del debitore, il quale chiede, invece, di superare la momentanea difficoltà attraverso una dilazione dei pagamenti.
In queste ipotesi, infatti, non può verificarsi il mancato pagamento in tutto o in parte del credito derivante dalla cessione di beni o prestazione di servizi effettuata, in quanto diversamente dal concordato preventivo, l’imprenditore non propone la cessione dei beni o il pagamento in percentuale dei propri debiti, ma una dilazione dei pagamenti fino ad un massimo di due anni, al termine dei quali, se l’impresa è stata risanata, il debito sarà integralmente estinto.

Fallimento 
Nel caso di procedura fallimentare, come chiarito dall’Amministrazione finanziaria (16), il creditore può procedere al recupero dell’IVA mediante emissione di nota di accredito solo nel caso in cui si sia insinuato al passivo del fallimento per poter partecipare al concorso. Ciò in quanto, diversamente, mancherebbe la prova che l’eventuale mancato pagamento derivi da procedura concorsuale, visto che il creditore, non avendo presentato domanda di ammissione al passivo non avrebbe potuto partecipare all’eventuale ripartizione.
Resta il dubbio se il creditore sia ugualmente legittimato ad emettere nota di accredito, pur non essendosi insinuato al passivo del fallimento, nell’ipotesi in cui la procedura fallimentare termini per mancanza di attivo. In questo caso, infatti, è certo che il creditore, pur partecipando alla procedura fallimentare, non avrebbe potuto ottenere nemmeno una parte del credito vantato. L’Amministrazione finanziaria comunque non condivide questo orientamento, sostenendo che il creditore non può procedere al recupero dell’IVA, mediante emissione di nota di accredito, qualora non abbia presentato istanza di  insinuazione al passivo della procedura.

Il creditore, una volta insinuatosi al passivo, ha il diritto di emettere nota di variazione per recuperare l’imposta quando si verifica l’infruttuosità della procedura fallimentare.
A tale fine la legge fallimentare (17) individua, quali momenti di certezza giuridica:
1) il decreto con cui il giudice stabilisce il piano di riparto, rendendolo esecutivo trascorso il termine di dieci giorni utili per le osservazioni dei creditori al piano presentato dal curatore (18);
2) il decreto di chiusura del fallimento, soggetto a reclamo (19).
Secondo gli uffici ministeriali dell’Amministrazione finanziaria (20), al fine di individuare l’infruttuosità della procedura, occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto oppure, in assenza di quest’ultimo, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso.
Secondo un successivo chiarimento dell’Agenzia delle entrate (21) la facoltà di eseguire la nota di variazione sorge “quando è reso esecutivo il piano di riparto dell’attivo ovvero alla data di chiusura della procedura fallimentare in assenza di un piano di riparto”.
Questo è predisposto dal curatore, comunicato ai creditori e una volta scaduto il termine per le osservazioni dei creditori concorsuali (termine indicato nella circolare ministeriale) è reso esecutivo mediante provvedimento del giudice delegato (termine indicato nella Risoluzione dell’Agenzia delle entrate).
Dal confronto tra la precisazione espressa dagli uffici ministeriali e quella successiva dell’Agenzia delle entrate emerge un diverso momento legittimante l’emissione della nota di variazione. Infatti, si può notare come, tranne il caso in cui la curatela chieda e ottenga dal giudice delegato l’emanazione del decreto di esecutività nello stesso giorno in cui è scaduto il termine per le osservazioni dei creditori concorsuali, le date indicate dalla circolare e dalla risoluzione non coincidono, in quanto la data indicata dagli uffici ministeriali è quasi sempre precedente a quella indicata dall’Agenzia delle entrate.
La medesima considerazione vale anche nel caso in cui manchi un piano di riparto finale. Anche in tale caso infatti, le date prese a riferimento dagli uffici ministeriali e dall’Agenzia delle entrate non potranno mai coincidere, posto che la data del decreto di chiusura della procedura fallimentare è sempre anteriore alla data in cui si verifica la scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura stesso.

Fatto salvo lo statuto del contribuente (22), in base al quale le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della norma tributaria, sarebbe più prudente adottare per l’emissione della nota di credito il termine più ampio onde evitare che possa essere contestata un’emissione anticipata di nota di credito.
Pertanto in presenza di un piano di riparto dell’attivo sarebbe consigliabile seguire l’orientamento espresso dall’Agenzia delle entrate, oltre a tutto più recente, secondo il quale il diritto all’emissione della nota di credito sorge alla data in cui è reso esecutivo il piano di riparto. In mancanza invece di un piano di riparto, sarebbe opportuno emettere la nota di variazione alla data in cui si verifica la scadenza del termine per il reclamo al decreto  di chiusura della procedura fallimentare.
Soltanto in tale momento il creditore acquisirebbe definitivamente la certezza giuridica della soddisfazione integrale, parziale o nulla del proprio credito e solo da tale momento sarebbe legittimato ad emettere nota di credito per recuperare l’imposta relativa al credito insoddisfatto (23).

Liquidazione coatta amministrativa
Per quanto attiene alla liquidazione coatta amministrativa la procedura ha un suo preciso termine di formalizzazione consistente nell’autorizzazione da parte dell’autorità preposta al deposito del piano di riparto, che s’intende approvato decorsi i termini indicati nella legge fallimentare (24).
Per cui, per l’individuazione dell’infruttuosità in tale procedura, che coincide con il momento legittimante la nota di variazione in diminuzione da parte del creditore, occorre far riferimento al decorso di tali termini.

Concordato fallimentare e concordato a seguito di liquidazione coatta amministrativa
Nel caso di concordato fallimentare così pure di concordato a seguito di liquidazione coatta amministrativa occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso (25), in quanto solo da tale momento discendono in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato.
Pertanto sarà con il passaggio in giudicato della sentenza che il creditore potrà emettere la nota di accredito al fine di recuperare l’imposta.

Concordato preventivo
Relativamente al concordato preventivo, l’Amministrazione finanziaria ritiene (26) “che si possa parlare di infruttuosità della procedura, solamente per i creditori chirografari, per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato. Per accertare la predetta infruttuosità occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione (27) divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato”.
Non è quindi sufficiente la sola sentenza di omologazione, ma occorre attendere anche l’adempimento del debitore.
In ultimo, qualora nel corso della procedura di concordato preventivo intervenga dichiarazione di fallimento, a causa del mancato adempimento degli obblighi assunti dal debitore concordatario o in seguito a comportamenti dolosi da parte di quest’ultimo, si ricadendo nell’ipotesi di procedura fallimentare e la rettifica in diminuzione va operata solo dopo che il piano di riparto dell’attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare.

Trattamento delle perdite su crediti ai fini contabili
Prima di analizzare le modalità di emissione della nota di variazione in diminuzione con riferimento alle diverse modalità di chiusura della procedura concorsuale, occorre fare un breve cenno al trattamento contabile delle perdite relative a procedure concorsuali.
Innanzitutto dal punto di vista civilistico il bilancio “deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio” (28). In particolare, con riferimento ai principi di redazione del bilancio (29), la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività; si deve, inoltre, tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo.
Con riferimento ai criteri di valutazione (30), i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione.

Ai fini delle imposte sui redditi, però, le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (31). In tale ultima circostanza le perdite su crediti sono interamente deducibili a partire dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione della procedura di concordato preventivo (32).
Relativamente all’ammontare deducibile, l’impresa può portare in deduzione annualmente, a titolo di svalutazione (33), una quota parte dei crediti commerciali iscritti in bilancio.
A tale proposito, il valore fiscalmente riconosciuto, da prendere come riferimento per la determinazione della svalutazione dei crediti, coincide con il valore nominale o con il valore di acquisizione degli stessi.
In via ordinaria, la svalutazione fiscalmente deducibile in ogni esercizio è pari allo 0,50% del suddetto valore e non è più ammessa quando l’ammontare delle svalutazioni ha raggiunto complessivamente il 5% del valore, nominale o di acquisizione, dei crediti risultanti in bilancio. In caso di superamento del limite del 5%, l’eccedenza va ripresa a tassazione, concorrendo, quindi, alla formazione del reddito dell’esercizio.
Le perdite su crediti diversi da quelli che danno origine a ricavi (ad esempio per cessioni di beni strumentali) sono integralmente deducibili quando realizzate, a nulla influendo la svalutazione dei crediti commerciali.
In presenza di procedure concorsuali, invece, a partire dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione della procedura di concordato preventivo, l’impresa creditrice può portare in deduzione, previa imputazione dell’eventuale svalutazione già operata, il credito vantato nei confronti del fallito.
Tuttavia, poiché ai sensi dell’art. 26, comma 2, del DPR. n. 633/72, il creditore che si sia insinuato al passivo della procedura, può recuperare l’IVA, sia pure una volta accertata l’infruttuosità delle procedure concorsuali o esecutive, sarebbe più corretto (anche sotto il profilo civilistico), determinare la perdita senza tener conto dell’IVA, in quanto questa è sicuramente recuperabile.
In tale caso la perdita, da imputare al fondo svalutazione e deducibile per l’eventuale eccedenza, ai fini della determinazione del reddito, sarà pari all’importo della sola parte imponibile della fattura, senza tener conto della relativa IVA che rimarrà iscritta tra i crediti fino al termine della procedura concorsuale.
Al momento poi della chiusura della procedura concorsuale (ad esempio, nel fallimento, alla data in cui è reso esecutivo il piano di riparto dell’attivo o in mancanza di esso alla data di chiusura della procedura fallimentare), sorgerà in capo al cedente del bene o prestatore del servizio il diritto di operare la rettifica in diminuzione dell’imposta al fine di recuperare tale credito.

Qualora invece l’impresa avesse imputato a perdita l’intero credito comprensivo dell’IVA, nel momento in cui verrà emessa nota di credito per il recupero dell’imposta dovrà essere rilevata una sopravvenienza attiva per l’importo dell’IVA.

Modalità di emissione della nota di credito
Una volta verificatisi i presupposti indicati nell’art. 26, secondo comma, del DPR. n. 633/72, il creditore che intenda procedere al recupero dell’IVA deve emettere una nota di variazione provvedendo ad annotarla con il segno meno nel registro delle vendite oppure con il segno più nel registro degli acquisti. Nel primo caso la registrazione comporterà una diminuzione dell’IVA a debito, nel secondo caso un aumento dell’IVA detraibile.
Mentre la variazione in diminuzione costituisce esercizio di una facoltà per il cedente o prestatore del servizio, una volta che questi abbia esercitato tale diritto, provvedendo all’emissione della nota di variazione, sorgerebbe in capo alla controparte (curatore, commissario liquidatore, esecutato ecc.) l’obbligo di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi.
Se poi successivamente alla procedura esecutiva (individuale o collettiva), il cedente del bene o prestatore del servizio recuperasse, in tutto o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, quest’ultimo dovrebbe provvedere ad effettuare, in relazione all’importo recuperato, una variazione in aumento a rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata.
Circa le modalità formali di emissione della nota di credito, l’Amministrazione finanziaria precisa (34)  che la variazione in diminuzione deve essere operata sia riguardo all’imponibile che alla relativa imposta. Ciò discenderebbe oltre che dalla formulazione dell’articolo 26, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, anche dalla ulteriore considerazione che i due presupposti (mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose) sono inscindibilmente legati alla cessione del bene o alla prestazione del servizio già eseguite e il loro verificarsi farebbe venire meno, in tutto o in parte, ai soli fini dell’IVA, l’originaria operazione imponibile.
In realtà, una volta accertata giuridicamente l’infruttuosità delle procedure concorsuali (35), le modalità di emissione della nota di variazione si differenziano a seconda che la procedura si chiuda:
– senza rimborso del credito;
– con rimborso parziale del credito;
– con totale rimborso del credito.

Procedura concorsuale conclusa senza liquidazione del credito
Nel caso in cui la procedura si chiuda senza rimborso del credito la nota di credito deve essere emessa solo per l’IVA.
Contabilmente, nel caso in cui sia stato mandato a perdita su crediti solo l’imponibile della fattura, poiché con l’emissione della nota di credito avviene il recupero dell’IVA, si dovrà soltanto annullare il credito IVA provvedendo a chiudere il relativo conto.
Nel caso in cui, invece, sia stato mandato a perdita l’intero credito, comprensivo dell’IVA, con l’emissione della nota di credito per l’IVA occorrerà rilevare la sopravvenienza attiva per l’importo dell’imposta.

Procedura chiusa con parziale liquidazione del credito
In tale caso occorre fare un’ulteriore distinzione a seconda che il curatore o il commissario liquidatore, nel comunicare al creditore il piano di riparto finale con la rispettiva quota dell’attivo a lui distribuibile a soddisfacimento del proprio credito, specifichi se tale importo si riferisca alla sola IVA (in qualità di credito privilegiato) oppure non faccia alcuna distinzione al riguardo.
Nella prima ipotesi, se l’importo da liquidare corrisponde all’intera IVA relativa al credito per il quale il fornitore si è insinuato al passivo della procedura, il fornitore non dovrà emettere alcuna nota di variazione in diminuzione, in quanto l’IVA gli è stata interamente pagata. Dal punto di vista contabile, se fosse stato mandato a perdite l’intero credito, comprensivo dell’IVA, dovrà essere rilevata una sopravvenienza attiva per l’IVA. Se invece, come pare più corretto, sia stato mandato a perdita solo l’imponibile, il recupero dell’IVA non costituisce una sopravvenienza attiva; l’operazione non rileverà dal punto di vista reddituale in quanto si dovrà solamente provvedere a chiudere il conto dell’IVA ancora esistente come credito.

Qualora invece venga liquidata soltanto una parte della sola IVA, il creditore potrà emettere una nota di credito per la parte dell’IVA che non gli è stata liquidata.

Nella seconda ipotesi (il curatore o il commissario liquidatore nel comunicare al creditore l’importo da liquidare a parziale soddisfacimento del proprio credito non specifica che il pagamento si riferisce solo all’IVA), la nota di credito dovrà essere emessa sia per l’IVA che per l’imponibile.
Nella contabilità ai fini delle imposte dirette, se sia stato mandato a perdita solo l’imponibile della fattura, dovrà essere rilevata una sopravvenienza attiva per la parte dell’imponibile liquidata e, per quanto riguarda l’IVA, occorrerà chiudere il conto in cui era stato evidenziato il credito, sia per la parte liquidata dalla curatela, sia per la rimanente parte recuperata mediante emissione della nota di credito.

Qualora invece l’impresa avesse mandato a perdita l’intero credito comprensivo dell’IVA, dovrà essere rilevata una sopravvenienza attiva per tutta IVA e per la parte di imponibile liquidata.

Procedura chiusa con totale liquidazione del credito
Questa fattispecie è poco ricorrente perché non capita quasi mai che il creditore veda interamente soddisfatto il proprio credito. Comunque, qualora si verificasse tale eventualità, il creditore non procederà ad emettere alcuna nota di credito, in quanto il suo credito è interamente liquidato.
In contabilità il creditore, nel momento in cui viene a conoscenza dell’esecutività del piano di riparto, se a suo tempo aveva mandato a perdite su crediti sia l’IVA che l’imponibile, dovrà rilevare una sopravvenienza attiva per l’intero credito  ovvero, se era stata rilevata la perdita per il solo imponibile della fattura, per la sola parte imponibile, chiudendo, in quest’ultimo caso, il conto credito per l’IVA, ancora aperto.
Termine entro il quale si può procedere all’emissione della nota di accredito
Le variazioni in diminuzione dell’imponibile, a differenza di quelle in aumento, sono facoltative. Tuttavia, solo attraverso tale procedura è possibile esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta corrispondente alle variazioni.
A differenza delle note di credito nei casi di sopravvenuto accordo tra le parti o inesattezza di fatturazione (che possono essere eseguite entro un anno dalla effettuazione dell’operazione imponibile), le variazioni in diminuzione, nelle ipotesi di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili nonché di procedure concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose ovvero di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, possono essere effettuate senza alcun limite temporale (36).
Tuttavia L’Agenzia delle entrate, nel rispondere ad un’istanza di interpello, ha precisato (37)che quest’ultima disposizione, va coordinata con quella concernente l’esercizio del diritto alla detrazione, secondo cui tale diritto può essere esercitato “al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo” (38).
Pertanto, secondo l’orientamento manifestato dall’Agenzia delle Entrate, le note di variazione devono essere emesse entro lo stesso termine per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti, con decorrenza dal momento in cui si verifica l’evento che legittima la relativa emissione della nota di variazione (ad esempio, nel caso di fallimento, quando è reso esecutivo il piano di riparto dell’attivo ovvero, in assenza di quest’ultimo, dalla data di chiusura della procedura fallimentare).
Ne deriva che le variazioni in diminuzione possono essere effettuate senza limiti temporali, ma il relativo diritto alla detrazione dell’imposta può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si verifica il presupposto per operare la variazione in diminuzione.
Per esercitare il diritto alla detrazione è necessario quindi che il cedente o prestatore provveda all’emissione di una nota di accredito e che la stessa sia registrata nel registro degli acquisti prima della liquidazione periodica o della dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione. In tale modo l’imposta da recuperare, considerata alla stregua dell’imposta corrisposta per gli acquisti o importazioni di beni e servizi, confluisce nelle liquidazioni periodiche, ed è detratta dalla relativa imposta a debito.

Riferimenti e collegamenti
1. Art. 26, secondo comma, del DPR. n. 633/72 cosi come modificato dell’art. 2, comma 1, lett. c-bis), del dl 31 dicembre 1996  n. 669 (convertito dalla legge 28 febbraio 1997 n. 30) e dall’art. 13-bis, comma 1, del dl. 29 marzo1997 n. 79 (convertito nella legge del 28 maggio1997 n. 140).
2. Art. 19 del DPR. n. 633/72.
3. Art. 26, secondo comma, del DPR. n. 633/72.
4. Come disposto dall’art. 13-bis, comma 2, del dl. 29 marzo1997 n. 79 (convertito nella legge 28 maggio 1997 n. 140).
5. Data di entrata in vigore dell’art. 2, comma 1, lett.c)-bis) della legge 28 dicembre 1997 n. 30, che ha modificato l’art. 26, secondo comma, del DPR. n. 63/72.
6. Per quanto attiene alle procedure in corso alla data del 2 marzo 1997, la C.M. 17 aprile 2000 n. 77/E precisa che per l’esatta definizione della condizione temporale dell’avvio della procedura occorre fare riferimento all’atto iniziale tipico con il quale si instaura e si producono gli effetti della procedura medesima. Così, a titolo esemplificativo:
– la procedura fallimentare è da ritenersi avviata con l’emissione da parte del tribunale della sentenza dichiarativa di fallimento;- il concordato preventivo è da reputarsi avviato con il decreto del tribunale che ne riconosce l’ammissibilità, ecc. Relativamente, poi, alle procedure esecutive individuali, in forma generica, si ritiene che la notifica del titolo, la formazione del precetto e la sua notificazione siano fuori dal processo esecutivo vero e proprio, e ciò in conformità alla norma dell’art. 491 del c.p.c. secondo la quale l’espropriazione forzata si inizia con il pignoramento. Pertanto, nell’ipotesi di procedure esecutive in forma generica, la condizione dell’avvio viene a determinarsi con la fase del pignoramento del bene dell’esecutato. Per quanto attiene, infine, all’esecuzione per consegna o rilascio, per poter stabilire il momento iniziale dell’esecuzione è necessario, invece, aver riguardo al tempo in cui viene compiuto il primo atto dell’esecuzione che si ritiene coincidere con l’accesso dell’ufficiale giudiziario sul luogo ove si trovano le cose oggetto della procedura.
7. C.M. 17 aprile 2000 n. 77/E.
8. Art 2740, primo comma c.c.: “Il debitore risponde dell’adempimento delle obbligazioni con tutti i suoi beni presenti e futuri”.
9. C.M. 17 aprile 2000 n. 77/E.
10. Art. 1197,  primo comma, del c.c : “Il debitore non può liberarsi eseguendo una prestazione diversa da quella dovuta, anche se di valore uguale o maggiore, salvo che il creditore consenta. In questo caso l’obbligazione di estingue quando la diversa prestazione è eseguita”.
11. Art. 1230 c.c.: “L’obbligazione si estingue quando le parti sostituiscono all’obbligazione originaria una nuova obbligazione con oggetto o titolo diverso. La volontà di estinguere l’obbligazione precedente deve risultare in modo non equivoco.” 12. Art. 1424 c.c.: “Il contratto nullo può produrre gli effetti di un contratto diverso del quale contenga i requisiti di sostanza e di forma, qualora, avuto riguardo allo scopo perseguito dalle parti, debba ritenersi che esse lo avrebbero voluto se avessero conosciuto la nullità”.
13. C.M. 17 aprile 2000 n. 77/E.
14. Art 187 del R.D. 16 marzo1942 n. 267.
15. D.Lgs. 8 luglio 1999 n. 270.
16. C.M. 17 aprile 2000 n. 77/E.
17. R.D. 16 marzo 1942 n. 267.
18. Art. 110, comma 3, del R.D. 16 marzo 1942 n. 267: “ I creditori possono far pervenire entro dieci giorni dall’avviso le loro osservazioni. Trascorso tale termine, il giudice delegato, tenuto conto delle osservazioni, stabilisce con decreto il piano di riparto, rendendolo esecutivo”.
19. Art. 119 del R.D. 16 marzo 1942 n. 267: “ La chiusura del fallimento è dichiarata con decreto motivato del tribunale su istanza del curatore o del debitore ovvero di ufficio, pubblicato nelle forme prescritte nell’art. 17. Il decreto è soggetto a reclamo entro quindici giorni dalla data di affissione dinanzi alla corte di appello, la quale provvede in camera di consiglio, sentiti il reclamante, il curatore e il fallito”.
20. C.M. 17 aprile 2000 n. 77/E.
21. R.M. 18 marzo 2002 n. 89/E.
22. Art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000 n. 212.
23. Una volta individuato l’esatto momento iniziale legittimante la nota di credito ne deriva come conseguenza un diverso termine finale entro cui il contribuente potrebbe esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta. A tale proposito l’Agenzia delle entrate con risoluzione 18 marzo 2002 n. 89/E ha stabilito che il diritto all’emissione della nota di variazione deve essere esercitato al più tardi con la dichiarazione  relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto.
24. Art. 213 del R.D. 16 marzo 1942 n. 267: “ Prima dell’ultimo riparto ai creditori, il bilancio finale della liquidazione con il conto della gestione e il piano di riparto tra i creditori, accompagnati da una relazione del comitato di sorveglianza, devono essere sottoposti all’autorità, che vigila sulla liquidazione, la quale ne autorizza il deposito presso la cancelleria del tribunale e liquida il compenso al commissario. Dell’avvenuto deposito è data notizia mediante inserzione nella Gazzetta Ufficiale del Regno e nei giornali che siano designati dall’autorità che vigila sulla liquidazione. Nel termine di venti giorni dall’inserzione nella Gazzetta Ufficiale, gli interessati possono proporre, con ricorso al tribunale, le loro contestazioni. Esse sono comunicate, a cura del cancelliere, all’autorità che vigila sulla liquidazione, al commissario liquidatore e al comitato di sorveglianza, che nel termine di venti giorni possono presentare nella cancelleria del tribunale le loro osservazioni. Il presidente del tribunale nomina un giudice per l’istruzione e per i provvedimenti ulteriori a norma dell’art. 189 del codice di procedura civile. Decorso il termine indicato senza che siano proposte osservazioni, il bilancio, il conto di gestione e il piano di riparto si intendono approvati, e il commissario provvede alle ripartizioni finali tra i creditori. Si applicano le norme dell’art. 117, e se del caso degli artt. 2456 e 2457 del codice civile”.
25. Art. 130 del R.D. 16 marzo 1942 n. 267: “I1. Il tribunale accerta l’osservanza delle prescrizioni di legge per l’ammissione e per la validità del concordato, esamina il merito delle proposte e la serietà delle garanzie offerte e decide su tutte le opposizioni con unita sentenza, omologando o respingendo il concordato. La sentenza che omologa il concordato stabilisce le modalità per il pagamento delle somme dovute ai creditori in esecuzione del concordato, o rimette al giudice delegato di stabilirle con decreto successivo non soggetto a reclamo. Se nel concordato sono state concesse ipoteche a garanzia del concordato il tribunale, nel pronunciare l’omologazione, fissa un breve termine per l’iscrizione delle ipoteche da eseguirsi dal curatore. La sentenza è pubblicata ed affissa a norma dell’art. 17. Essa è provvisoriamente esecutiva. Tuttavia, alle scadenze stabilite per i pagamenti, se la sentenza non è passata in giudicato, le somme dovute per l’adempimento del concordato devono essere depositate presso un istituto di credito designato dal giudice delegato”.
Art. 131 del R.D. 16 marzo 1942 n. 267: “Contro la sentenza che omologa o respinge il concordato possono appellare gli opponenti e il fallito entro quindici giorni dall’affissione. L’atto d’appello deve essere notificato al curatore, al fallito e alle parti costituite. La sentenza d’appello è pubblicata a norma dell’art. 17, e il termine per ricorrere per cassazione è ridotto della metà e decorre dall’affissione.  Con il passaggio in giudicato della sentenza che omologa il concordato la procedura di fallimento è chiusa”.
26. C.M. 17 aprile 2000 n. 77/E.
27. Art 181 del R.D. 16 marzo 1942 n. 267: “La procedura di concordato preventivo si chiude con il decreto di omologazione ai sensi dell’articolo 180. L’omologazione deve intervenire nel termine di sei mesi dalla presentazione del ricorso ai sensi dell’articolo 161; il termine può essere prorogato per una sola volta dal tribunale di sessanta giorni”. 28. Art. 2423, secondo comma, c.c.
29. Art. 2423-bis c.c.
30. Art. 2426 c.c.
31. Art. 101, comma 5, del TUIR.
32. In presenza di concordato preventivo la perdita dove essere commisurata a non oltre il 60% dell’ammontare del credito vantato nei confronti dell’impresa soggetta a tale procedura, posto che a norma dell’art. 160 del R.D. 16 marzo 1942 n. 267, una delle condizioni per poter essere ammesse al concordato consiste nella possibilità di poter pagare almeno il 40% dei debiti.
33.Art. 106 del TUIR.
34. C.M. 17 aprile 2000 n. 77/E.
35. Nel fallimento: esecuzione del decreto con cui il giudice stabilisce il piano di riparto finale o in mancanza il decreto di chiusura del fallimento; nel concordato fallimentare: passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato fallimentare; concordato preventivo: sentenza di omologa divenuta definitiva e adempimento da parte del debitore; nella liquidazione coatta amministrativa: l’autorizzazione da parte dell’autorità preposta al deposito del piano di riparto, che s’intende approvato decorsi i termini indicati nella legge fallimentare.
36. Art 26, comma 2, del DPR. n. 633/72.
37. Risoluzione Agenzia delle entrate n. 89/E del 18.3.2002.
38. Art 19, primo comma, del DPR. n. 633/72.

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